Activity based costing: la guida operativa per calcolare quanto costa davvero un'attività

di Stefania Cordiani

Nel 2020 quattro economisti hanno pubblicato su Nature uno studio che, in apparenza, non ha nulla a che fare con i sistemi di gestione. Mark Andor e i suoi colleghi hanno chiesto a 6.233 automobilisti tedeschi una cosa semplicissima: quanto ti costa la tua auto ogni mese? L'88% degli intervistati era convinto di saperlo. I ricercatori hanno poi confrontato le risposte con i costi reali, calcolati voce per voce per il modello esatto di auto e per le abitudini di guida esatte di ogni intervistato.

Il risultato: una sottostima media di 221 euro al mese, pari al 52% del costo effettivo. In altre parole, la maggior parte delle persone crede che la propria auto costi circa la metà di quello che costa davvero.

Il dettaglio più interessante, però, è un altro. Gli automobilisti non sbagliavano su tutto allo stesso modo. Il costo del carburante lo stimavano quasi alla perfezione, con uno scarto minimo. A far saltare il conto erano le voci che non passano dal portafoglio ogni settimana: il deprezzamento del veicolo, l'assicurazione, il bollo, le riparazioni. Il pieno lo vedi ogni volta che lo fai ma il valore che la tua auto perde ogni mese, non lo vede nessuno.

Avviene quasi la stessa cosa nella tua azienda: il costo della materia prima e della manodopera diretta lo conosci al centesimo, esattamente come l'automobilista conosce il prezzo della benzina. Ma quanto costa un attrezzaggio? Quanto costa gestire un reclamo? Quanto costa un giro di taratura degli strumenti, un audit interno, una non conformità che rimbalza per tre settimane tra qualità, produzione e ufficio acquisti? Quelle sono le voci "invisibili".

L'activity based costing nasce esattamente per rendere visibili questi costi. Se non hai familiarità con il metodo, su QualitiAmo trovi l'articolo che ne spiega la logica di fondo: l'idea che non siano i prodotti a consumare risorse, ma le attività. Qui non ripeteremo la teoria ma faremo un'altra cosa: costruiremo insieme, numero per numero, un modello ABC che puoi replicare subito con un foglio Excel. E lo costruiremo su un processo che conosci benissimo: la gestione delle non conformità.

Il paradosso di un metodo che tutti lodano e quasi nessuno usa

Prima di aprire Excel, però, devi sapere in che campo minato stai entrando. L'activity based costing ha una caratteristica curiosa: è probabilmente il metodo di calcolo dei costi più insegnato al mondo e, allo stesso tempo, uno dei meno applicati. Chiunque abbia studiato controllo di gestione lo conosce ma i sondaggi internazionali condotti tra gli anni Novanta e i Duemila raccontano che i tassi di adozione sono fermi poco sotto il 19%.

Maurice Gosselin, che ha studiato il fenomeno per anni, lo ha battezzato "paradosso dell'ABC": accademici e consulenti ne decantano la superiorità, le aziende lo guardano da lontano e passano oltre. Come è possibile che uno strumento considerato superiore venga sistematicamente scartato da chi dovrebbe trarne il massimo beneficio?

La risposta breve: perché l'ABC fatto come "da manuale" è un progetto pesante. Nella versione classica devi intervistare i dipendenti chiedendo loro di ripartire il proprio tempo tra decine di attività, costruire un modello con centinaia di voci, aggiornarlo ogni volta che un processo cambia. Le persone si irritano (nessuno ama compilare l'ennesimo questionario su come passa le giornate, e chi lo compila tende a dichiarare percentuali che sommate fanno sempre esattamente 100, come se nessuno avesse mai un momento di tempo inutilizzato). I dati, poi, invecchiano prima ancora di essere consolidati. Dopo un anno di lavoro il modello è già vecchio, il consulente presenta la parcella e la direzione chiude il progetto.

La buona notizia è che questo paradosso ha una via d'uscita, e porta la firma dello stesso professore che l'ABC lo aveva reso famoso.

Il maestro, il discepolo e i due numeri che bastano

Robert Kaplan è il professore di Harvard che, insieme a Robin Cooper, alla fine degli anni Ottanta aveva dato all'activity based costing la sua forma canonica. Quindici anni dopo, davanti alle macerie di tante implementazioni abbandonate, Kaplan non ha difeso il metodo a oltranza ma si è alleato con Steven Anderson, un consulente che sul campo aveva visto morire decine di progetti ABC, e insieme hanno riprogettato il metodo dalle fondamenta. Il risultato si chiama time-driven activity based costing ed è stato presentato sulla Harvard Business Review nel novembre del 2004.

Il time-driven ABC richiede la stima di due soli parametri. Robert Kaplan e Steven Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, novembre 2004 (traduzione nostra)

I due numeri sono questi:

1. quanto costa un minuto della capacità produttiva delle risorse coinvolte in un processo (il costo della capacità);
2. quanti minuti richiede ogni attività di quel processo (il tempo unitario).

Moltiplichi il secondo per il primo e hai il costo dell'attività. Sommi le attività e hai il costo del processo, dell'ordine, del reclamo, della non conformità. Tutto qui. La potenza del metodo sta proprio nella sua sfacciata semplicità: invece di chiedere alle persone "che percentuale del tuo tempo dedichi all'attività X?" (domanda a cui nessuno sa rispondere onestamente), chiedi "quanto tempo ci vuole per fare X una volta?" (domanda a cui chiunque lavori in quel processo risponde in dieci secondi).

Per un quality manager questa semplificazione cambia tutto, perché sposta l'ABC dal campo del controllo di gestione, dove servono competenze contabili, a quello dei processi, dove è di casa. La mappatura delle attività le sappiamo già fare: è la stessa che usiamo per definire e rappresentare i processi del nostro sistema di gestione, dove — non a caso — uno degli obiettivi dichiarati è proprio imputare i costi alle attività. Ci manca solo il pezzo economico, ed è il pezzo facile.

La guida in cinque passi

Vediamo allora il metodo all'opera, passo per passo. L'unico prerequisito è la calcolatrice; tutto il resto lo hai già.

L'errore che ammazza i progetti ABC si commette qui, al primo passo, quando l'entusiasmo suggerisce di modellare l'intera azienda. Non farlo. Scegli un processo, uno solo, con tre caratteristiche: lo conosci bene, ha costi indiretti significativi e i suoi risultati interessano alla direzione. Per chi lavora nei sistemi di gestione il candidato ideale è la gestione delle non conformità: è un processo ben perimetrato, con fasi codificate e volumi noti, e produce il numero che ogni direzione vorrebbe conoscere e quasi nessuna conosce nel dettaglio.

Prendi il processo e scomponilo in attività. Il criterio non è la completezza ma la riconoscibilità: ogni attività deve essere qualcosa che le persone coinvolte identificano al volo e di cui sanno stimare la durata. Per la gestione delle non conformità bastano cinque attività:

• registrazione e segnalazione della NC
• trattamento e contenimento del problema
• analisi delle cause
• definizione e attuazione dell'azione correttiva
• verifica dell'efficacia

Se ti viene voglia di distinguere "registrazione NC di prodotto" da "registrazione NC di processo" da "registrazione NC da audit", fermati: ci torneremo tra poco, e scoprirai che abbiamo un modo migliore per gestire le varianti.

Ora il primo dei due parametri: identifica le risorse che lavorano nel processo e calcola quanto costano all'azienda in un anno. Nel nostro esempio: un responsabile qualità con un costo aziendale annuo di 55.000 euro e un addetto qualità da 38.000 euro. Totale: 93.000 euro.

Poi calcola i minuti di lavoro disponibili. Con 220 giorni lavorativi da 7,5 ore, ogni persona dispone in teoria di 99.000 minuti l'anno; in due, 198.000 minuti.

Applichiamo l'80%: 198.000 × 0,80 = 158.400 minuti di capacità pratica.

Il costo della capacità è quindi 93.000 ÷ 158.400 = 0,59 euro al minuto (circa 35 euro l'ora). Questo numero è il cuore del tuo modello: d'ora in poi ogni minuto di lavoro del reparto qualità ha un prezzo.

Secondo parametro: quanto dura ogni attività, in minuti, per una singola esecuzione. Non servono cronometraggi ossessivi; servono stime ragionevoli fatte da chi il lavoro lo svolge, eventualmente verificate osservando qualche caso reale. La differenza rispetto all'ABC classico è sostanziale: non chiedi alle persone di ripartire il proprio anno in percentuali, chiedi quanto dura un'operazione concreta.

Per il nostro processo, supponiamo che le stime diano questo quadro:

Adesso moltiplica. Una NC "semplice", che si chiude con registrazione e trattamento senza aprire un'azione correttiva, assorbe 65 minuti: 65 × 0,59 = 38 euro di tempo del reparto qualità. Una NC che percorre l'iter completo (registrazione, trattamento, analisi delle cause, azione correttiva, verifica di efficacia) assorbe 485 minuti: circa 286 euro.

Portiamo il modello a livello annuale. Supponiamo 130 non conformità l'anno, di cui 105 chiuse con il solo trattamento e 25 con l'iter completo:

Fermati un momento su queste due righe finali, perché contengono informazioni di natura diversa. La prima dice quanto costa il processo in euro: 11.200 euro l'anno di puro tempo-qualità, ai quali vanno aggiunti i costi vivi che il modello temporale non cattura (scarti, rilavorazioni, resi, trasferte dai fornitori) per i quali ti rimando alla classificazione dei costi della qualità che conosci. La seconda riga dice una cosa che nessun altro strumento ti dice: la gestione delle non conformità assorbe il 12% della capacità pratica del tuo reparto.

E qui il metodo mostra il suo lato migliore: hai appena reso visibile la parte sommersa di quell'effetto iceberg di cui parliamo da anni. Il costo dello scarto lo vedevi già; le 316 ore di lavoro qualificato che gli girano intorno, no.

Le equazioni del tempo: come gestire le varianti senza far esplodere il modello

Ricordi il passo 2, quando ti ho fermato davanti alla tentazione di moltiplicare le attività per gestirne le varianti? L'activity based costing nella sua nuova versione risolve il problema con uno strumento che Kaplan e Anderson chiamano equazione del tempo: invece di creare un'attività nuova per ogni variante, aggiungi al tempo base degli incrementi condizionali.

Nel nostro esempio, il trattamento di una NC dura 45 minuti nel caso base. Ma se la non conformità coinvolge un fornitore, la gestione del reso aggiunge in media 30 minuti; se il cliente è già stato impattato, la comunicazione e la gestione del rapporto aggiungono altri 20 minuti. L'equazione diventa:

Una NC da fornitore con cliente impattato costa quindi 95 minuti di trattamento anziché 45, e il modello lo calcola da solo, senza che tu debba creare quattro attività diverse. È un dettaglio tecnico, ma è il dettaglio che rende il modello mantenibile nel tempo: quando scopri una nuova variante, aggiungi un termine all'equazione invece di rifare la mappatura. Il tuo registro delle non conformità, se già classifica origine e impatto di ogni NC, contiene tutti i dati che servono per alimentare le equazioni: il modello si aggiorna quasi da solo.

Nota anche la sinergia con il lavoro che (forse) hai già fatto: se hai adottato gli alberi decisionali per scegliere tra correzione, azione correttiva e monitoraggio, sai già quali NC meritano l'iter completo e quali no. Ora sai anche quanto costa ciascuna delle due strade: 38 euro contro 286. L'albero decisionale ti dice quando aprire un'azione correttiva; il modello TDABC ti dice quanto vale non aprirla quando non serve.

Come usarlo bene evitando errori

E adesso vediamo le regole pratiche per evitare gli errori più comuni:

• troppi driver e troppe attività: se il tuo modello di partenza ha più di 6-8 attività per processo, stai facendo una mappa inutile. Aggrega e usa le equazioni del tempo per le varianti;
• la paralisi da mappatura: se dopo un mese stai ancora mappando e non hai ancora moltiplicato un solo tempo per una sola tariffa, fermati e calcola con quello che hai. Un numero approssimativo oggi genera le domande giuste; un numero perfetto tra sei mesi non interessa più a nessuno. Il modello si raffina usandolo;
• il progetto "della contabilità": se l'ABC nasce come progetto contabile, produce report che i responsabili di processo non riconoscono e non usano. Deve nascere dove nascono le attività, cioè nei processi, con il controllo di gestione come alleato per i dati di costo (il costo aziendale annuo delle persone, ad esempio, chiedilo all'amministrazione: è un dato che loro hanno in dieci minuti e che tu stimeresti male).

C'è un quarto errore, più sottile, che riguarda proprio noi della qualità: usare i numeri come atto d'accusa. Se il primo output del modello è "la produzione ci costa 11.200 euro di non conformità", hai trasformato uno strumento di conoscenza in un tribunale, e al prossimo giro i dati che ti servono non te li darà più nessuno. Il modello funziona se la domanda è "dove stiamo consumando capacità senza creare valore?", non "chi è il colpevole?".

Dal costo alla decisione: cosa fare dei numeri

Un modello di costo che produce solo un report è un altro modo di portarlo a morire. I numeri del passo 5 devono diventare decisioni, e il percorso è già tracciato dai dati stessi.

Un'azienda che conosce il costo delle proprie attività prende decisioni diverse da una che lo immagina.

Il kit per partire: un foglio Excel a tre schede

Chiudiamo la parte operativa con la struttura concreta dello strumento, così non devi nemmeno progettarlo. Il modello TDABC di un processo sta comodamente in un foglio Excel con tre schede.

Tre schede, una decina di formule, un pomeriggio di lavoro il primo trimestre e un'ora di aggiornamento nei successivi. Se il tuo registro non classifica ancora origine e impatto di ogni NC, hai appena trovato un ottimo motivo per aggiungere due colonne. Confronta tutto questo con l'anno-uomo dei progetti ABC anni Novanta e capirai perché Kaplan ha preferito riscrivere il suo metodo piuttosto che difenderlo.